logo


Uğur Kızılgül
Vergi Müfettiş Yrd.
ugur.kizilgul25@gmail.com

08.02.2018

1.Giriş

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun[1] 372. Maddesinde, mükellefin ölümü halinde “vergi cezalarının” düşeceği hükme bağlanmıştır. Vergi ziyaı cezası da hukuki olarak ceza mahiyetinde olduğundan mükellefin ölümü halinde kanunun amir hükmü gereği ortadan kalkacak ve terkin edilmesi gerekecektir. Ancak Vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak hesaplanan gecikme zammının hukuki niteliğinin ne olduğu ve mükellefin ölümü halinde vergi ziyaı cezası ile birlikte ortadan kalkacağı ve sistemden terkin edilip edilmeyeceği hususunda kanunda bir açıklık bulunmamaktadır. Bu çalışma ile mükellefin ölümü halinde ortaya çıkan hukuki hak ve sorumluluklar, vergi ziyaı cezasında gecikme zammı uygulaması, ölüm halinde vergi ziyaı cezası ve buna ilişkin gecikme zammının ortadan kalkıp kalkmayacağı konularında değerlendirmelere yer verilecektir.

2.Ölüm Halinde Vergi Alacağından Mirasçıların Sorumluluğu                   

4721 sayılı Medeni Kanunun[2] 28.Maddesinde, “Kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer. Çocuk hak ehliyetini, sağ doğmak koşuluyla, ana rahmine düştüğü andan başlayarak elde eder.” Denilmek suretiyle şahsiyetin doğum ile başlayıp ölümle son bulduğu ifade edilmiştir. İnsanın tam ve sağ doğmak kaydı ile kişilik sahibi olabileceği ve medeni haklardan yararlanma ehliyetine sahip olabileceği bu madde ile hüküm altına alınmıştır. Medeni Kanunda “Ölüm”[3] haline ilişkin olarak bir tanımlama yapılmamış ancak kişiliğin ölümle son bulacağına yer verilmiştir. Ölüm hali de doğum gibi özellikle hak ve borçlar açısından önemli hukuki sonuçlar doğurmaktadır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 164. Maddesinde, “ölümün işi bırakma hükmünde” olduğu düzenlemesine yer verilmiştir. Bu hüküm ölen kişi bakımından sadece işini(faaliyetini) sonlandırmış bulunduğu hükmünde olmakla birlikte, mükellefiyetine ilişkin yükümlülükleri ve ödevlerinin ise devam ettiği anlamına gelmektedir.

Türk Medeni Kanununa göre; ölüm halinde, ölenin sağlığında sahip olduğu tüm mal varlığı, hukuki hakları, borçları ve yükümlülükleri ölüm anından itibaren mirası reddetmemiş kanuni veya mansup mirasçılara[4]  geçmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 12. Maddesinde ise; “ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” denilerek ölüm halinde mükellefinin ödevlerinin mirası kabul eden kanuni ve mansup mirasçıları tarafından yerine getirileceği, vergi borçlarının ödenmesinden de mirasçıların miras hisseleri nispetinde sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun ‘Ret Hakkı’ başlıklı 605.  Maddesinde ise; “Yasal ve atanmış mirasçılar mirası reddedebilirler… ” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca kanuni ve mansup mirasçılar tarafından mirasın reddedilmesi halinde; alacaklı durumundaki vergi idaresinin hukuksal olarak başvuracağı kimse kalmayacağından vergi alacağının terekeden alınmayan kısmının terkini(silinmesi) gerekmektedir.

3.Vergi Ziyaı Suçu ve Vergi Ziyaı Cezası

Vergi suçlarına ilişkin düzenlemelerde ki amaç, vergi ziyaına sebep olanların cezalandırılması veya vergi düzenine ilişkin edimlerin ve ödevlerin yerine getirilmesini sağlamaktır. Vergi ziyaı suçunun, bir yandan devleti gelir kaybına uğratma diğer yandan kamu düzenini bozma özelliği olduğu söylenebilir. Bu nedenle yasa koyucu vergi ziyaı cezası suçuna hem para cezası hem de hürriyeti bağlayıcı ceza ön görmüştür.

3.1-Vergi Ziyaı Suçu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. Maddesinde, Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Şahsi medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile diğer şekillerde, verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine neden olunmasının da vergi ziyaı olarak kabul edileceği ve bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının vergi ziyaı cezası alınmasına engel teşkil etmeyeceği hususları hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemelere göre vergi ziyaının, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen, mükellef veya vergi sorumlusunun bu olaydan doğan vergi ile ilgili yükümlülüklerini vergi idaresine bildirmediği veya eksik bildirdiği hallerde meydana geldiği söylenebilir.

Mücbir sebep hali nedeniyle sürelere ilişkin ödevlerin durması, ölüm halinde mirasçılara geçen vergisel yükümlülüklere ilişkin sürelerin uzaması, VUK’un 17. Maddesine göre zor durumda bulunanlara ek süre verilmesi vb. gibi mükellefin iradesi dışındaki nedenlerden dolayı mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi hallerinde ise vergi ziyaı suçu oluşmayacaktır.

3.2- Vergi Ziyaı Cezası

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. Maddesinde; “Vergi Usul Kanunun 341. Maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. Maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilmek şartıyla kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli olarak uygulanacağı” hükme bağlanmıştır.

Bu hükümler uyarınca, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi “Vergi Ziyaı Suçu” olarak nitelendirilir ve bu suçu işleyen mükellef veya sorumlulara vergi kaybına bağlı olarak işlenen fiilin niteliğine göre “Vergi Ziyaı Cezası” kesilmesi yoluna başvurulacaktır.

VUK’un 359. Maddesinde düzenlenen “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” kapsamında olan ve nitelikli olarak değerlendirilen fiillerin işlenmesi yoluyla vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, hapis cezasının yanında vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanacağı hususu cezayı ağırlaştırıcı unsur olarak önem arz etmektedir.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilmek şartıyla kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli olarak uygulanması hükmünde ise yasa koyucunun mükelleflerin lehine hareket ettiği görülmektedir.

4.  Vergi Ziyaı Cezasında Gecikme Zammı Uygulaması

4.1- Gecikme Zammı Niteliği

Devlet tahsilatı geciken alacaklarının değerinin düşmesi nedeniyle mali bir kayba uğramaktadır ve değer kaybına uğraması muhtemel alacaklarının değerini korumak amacıyla, yasal düzenlemeler yaparak alacaklarına gecikme zammı uygulama yoluna gitmektedir. Devlet tahsilatı geciken alacakları için borçludan borcun belli bir oranında para talep etmektedir.

Gecikme zammı, vadesi geçmiş olduğu halde, tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş tüm kamu alacaklarına, vade tarihi ile ödeme tarihi arasında uygulanan fer’i bir alacaktır. Gecikme zammının önceden borçluya bildirilmesine gerek yoktur. Genelde bildirimlerde gecikme zammı ayrıca tahsil edilecektir ibaresi konulmakta, bu yönüyle gecikme zammı hukuki mahiyeti itibariyle ceza niteliğinde değildir.

Gecikme zammı, amme alacaklarının vadesinde ödenmemesi durumunda uygulanmaktadır. Amme alacağının vadesinde ödenmemesi durumunda vade ile ödeme tarihi arasındaki süre itibariyle önceden belirlenmiş bir oran üzerinden hesaplanan bir alacaktır.

6183 Sayılı Kanunun [5] 51. Maddesinde; “Amme alacağının, ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına, vade bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %4 (2310/965 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 19.10.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 1,40) gecikme zammı tatbik olunacağı, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının ise günlük olarak hesaplanacağı” hükümlerine yer verilmiştir.

İlgili kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere gecikme zammı,  asıl alacak olan amme alacağının vadesinde ödenmeyen kısmına bağlı olarak alınan fer’i bir alacak olup, hukuken ceza niteliğinde değildir.

4.2- Gecikme Zammının Uygulanacağı Alacaklar

6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre, Amme(Kamu) alacakları deyiminden;  devlete, il özel idarelerine, belediyelere ait vergi, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafları, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten(sözleşmeden), haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri takibatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masraflarının anlaşılması gerekir.

213 Sayılı VUK’un 344. Maddesine göre uygulanan “Vergi Ziyaı Cezası” bu madde kapsamında sayılan “Vergi Cezaları” içerisinde olan asli amme alacağı iken, “Gecikme Zammı” yine bu madde kapsamında açıkça sayılmış olan fer’i amme alacakları içerisinde yer almaktadır.

6183 sayılı AATUHK 51. Maddesine göre; Gecikme zammı, 213 sayılı VUK’a göre uygulanan vergi ziyaı cezasında, Bakanlar Kurulunca belirlenen oranda, mahkemelerce verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı nispetinde uygulanması gerekmektedir. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme zammı tatbik edilmez.

Söz konusu hükümlerden, vadesinde ödenmeyen vergi ziyaı cezası için 6183 sayılı kanuna göre gecikme zammı hesaplanıp ve tahsili yoluna gidileceği aşikârdır.            

5. Ölüm Halinin Vergi Cezalarına Etkisi

Ceza kesmenin amacı, suç işleyen kişiyi işlediği hukuka aykırı fiilden dolayı cezalandırmak ve bu suretle onun bir daha suç işlemesini önlemeyi sağlamaktır.[6] Kişinin/Mükellefin ölümü halinde, bir daha suç işlemesi hukuken mümkün olamayacak, ölümünden önce veya sonrası için kesilmiş olan cezalarında “cezaların kişiselliği” ilkesi gereği uygulanma imkânı kalmayacaktır. Ölen bir kişinin bir daha suç işlemesi mümkün olamayacağından, ceza kesilen bir kişinin ölmesi halinde cezanın kalkacağı kabul edilebilir bir durumdur.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 372’nci maddesinde “ölüm halinde vergi cezası düşer” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm “mirasçıların sorumluluğu” ilkesinin istisnasını oluşturmaktadır. Cezaların kişiselliği ilkesi çerçevesinde, mükellefin ölümü halinde, ölümden önce veya daha sonra uygulanacak cezalar düşer ve mirasçılardan aranmaz.[7] Bu cezaların ölenin mirasçılarına intikal eden, mal, hak ve ticari varlığından alınamadığı gibi mirası reddetmemiş mirasçıların mal varlıklarından da alınamayacaktır.

Yine 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun[8] 64. Maddesi ve konuya ilişkin verilmiş Yargıtay kararlarına[9] göre; “sanığın ölümü halinde, kamu davasının düşürülmesine karar verileceği, hükümlünün ölümü halinde hapis ve henüz infaz edilmemiş adli para cezalarının ortadan kalkacağı” hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre failin ölümü halinde; tahkikat yapılmakta ise takipsizlik kararı verilmesi, tahkikat başlamamışsa yapılmaması, dava açılmamışsa davanın düşeceği, ceza kesinleşmiş ancak infaz yerine getirilmemişse infazın yerine getirilmemesi, hapis cezası para cezasına çevrilmişse para cezasının ortadan kalkması durumları oluşacaktır.

Bu düzenlemeler çerçevesinde mükellefin ölmesi halinde, ölüm tarihine kadar kesilmemiş olan cezalar, kesilmiş olup da kesinleşmemiş olan cezalar ve ölüm tarihine kadar kesinleşmiş fakat tahsil edilmemiş olan “usulsüzlük, özel usulsüzlük, vergi ziyaı gibi idari vergi cezaları ile vergi yargılamasına tabi hürriyeti bağlayıcı vergi cezalarının da” ölümle birlikte ortadan kalkacağı söylenebilir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 372’ nci maddesinde, ölüm halinde vergi cezalarının düşeceği açık bir şekilde düzenlenmiş, ancak kişinin ödemesi gereken vergi aslının ortadan kalkacağına ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu çerçevede ölüm halinde,  kişinin ödemesi gereken vergi aslı ortadan kalkmaz, sadece buna ilişkin cezalar ortadan kalkacaktır.

Vergi ziyaı cezası da hukuki niteliği itibariyle vergi aslı değil, vergi cezası niteliğinde olduğu için mükellefin ölümü halinde ortadan kalkacak ve vergi dairelerince terkin edilmesi gerekecektir.

5. Ölüm Halinin Vergi Ziyaı Cezasına İlişkin Gecikme Zammına Etkisi

Ölüm halinde vergi ziyaı cezasının düşeceğine ve yine gecikme zammının,  asıl alacak olan amme alacağının vadesinde ödenmeyen kısmına bağlı olarak alınan fer’i bir alacak olduğu ve hukuken ceza niteliğinde olmadığı hususlarına önceki bölümlerde değinmiştik.

Ölüm halinde gecikme zammı ve gecikme faizi gibi fer’i kamu alacakları ceza mahiyetinde olmadıkları için düşmez. Normal şartlarda ölüm halinde bile tahsil edilmesi gerekecektir.[10]

Vergi aslına bağlı olarak hesaplanan gecikme zammının hukuken ceza niteliğinin bulunmadığı ve mükellefin ölümü halinde dahi terkin edilmeyerek, mirası reddetmemiş mirasçılardan tahsili yoluna gidileceği aşikârdır. Ancak hukuki niteliği itibariyle bir ceza mahiyetinde olan vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak hesaplanan gecikme zammının hukuki niteliğinin ne olduğu, vergi ziyaı cezası ile arasındaki illiyet bağı ve ölüm halinde düşen vergi ziyaı cezası ile birlikte terkin edilip edilmeyeceği hususu önem arz etmektedir.

Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş özelge [11]; “… her ne kadar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 372’nci maddesinde ölüm halinde vergi cezasının düşeceği belirtilmişse de, bu ceza kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük gibi cezalara ait olduğu ve gecikme zammı ile bir ilgisi bulunmadığı, zaten gecikme zammının bir ceza olmadığı için anılan madde kapsamına girmediği bilinen bir gerçektir.” şeklindedir. Burada ölüm halinde düşen vergi cezalarının kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük gibi cezalara ait olduğuna değinilmiş, Vergi ziyaı cezasının uygulanmasında kusur ve VUK’un 359. Maddesinde yer alan fiillerle işlenmesi yani kaçakçılık suçunu oluşturması hali de mümkündür. Bu noktada Vergi ziyaı cezası ile buna ilişkin hesaplanan gecikme faizi arasında bir ilgi bulunduğu söylenebilir.

Yine asıl alacak olan vergi ziyaı cezasının vadesinde ödenmeyen kısmına bağlı olarak alınan fer’i bir alacak olan gecikme zammı, her ne kadar tek başına hukuken ceza mahiyeti taşımasa da ceza mahiyetinde olan vergi ziyaı cezasına bağlı olarak onun bir fer’i si olarak doğmaktadır. Genel hukuk normları da dikkate alındığında mükellefin ölümü halinde asıl alacak olan vergi ziyaı cezası düştüğünde, buna bağlı olarak doğan fer’i alacak olan gecikme zammı da düşecek ve terkini gerekecektir. Zira Vergi Dairesi Müdürlüklerinde de uygulama da bu şekildedir.

6. Sonuç

Mükellefin ölümü halinde, hukuken ceza mahiyetinde olan vergi ziyaı cezası ve vergi ziyaı cezasına bağlı olan ve onun bir fer’i si olarak doğan gecikme zammının da ortadan kalkması ve terkin edilmesi gerekmektedir.

Kaynakça

[1] 04.01.1961 Tarih 10703 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

[2] 08.12.2001 Tarih 24607 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

[3]Türk Dil Kurumu Sözlüğünde Ölüm; “Bir insan, bir hayvan veya bitkide hayatın tam ve kesin olarak sona ermesi, ahiret yolculuğu, emrihak, irtihal, memat, mevt, vefat, sona erme, yok olma, ortadan kalkma” şeklinde tanımlanmıştır. (http://www.tdk.gov.tr/)

[4] Mansup Mirasçı: Bir kimsenin, ölüme bağlı bir tasarrufla, mirasının tamamını veya belli bir kısmını almak üzere atadığı mirasçı.

( http://www.hukukmedeniyeti.org/mansup-mirasci/nedir/)

[5]28.07.1953 Tarih 8469 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

[6]Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku, Ezgi Kitabevi Yayınları, Bursa 2003, s. 139.

[7]Mehmet TOSUNER-Zeynep ARIKAN, Vergi Usul Hukuku, İzmir 2006, s. 284.

[8]12.10.2004 Tarih 25611 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

[9]Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı,05.04.2012 Tarih 35356 Sayılı Kararı (www.kararara.com.tr)

[10] Mehmet ASLAN, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2005, s.253.

[11] Maliye Bakanlığının 14.6.1973 tarih ve 24466/372-48 sayılı (KIZILOT-AVCI) Özelgesi                (http://guncelvergikitaplari.com/Content/userfiles/new_files/VUK.MADDE-372.pdf)

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com