logo


Yusuf Özer
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
yusuf@ozerymm.com

16.04.2018

7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 06/04/2018 tarihli ve 30383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kanun ile aşağıdaki kanunlarımızda değişiklikler yapılmıştır.

  • 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
  • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
  • 492 sayılı Harçlar Kanunu
  • 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
  • 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu
  • 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun

7104 sayılı Torba Yasa kapsamında yukarı yer alan kanunlarda yapılan değişikliklere ilişkin değerlendirme ve açıklamalarımız 4 bölüm olarak siz değerli okurlarımızla, paylaşılmaktadır. Açıklamalarımız- 1’de Torba Yasa’da yapılan düzenlemelerin bir kısmı değerlendirme konusu yapılarak ilginize sunulmutur.

1. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde, Arsa Payı Teslimimde KDV Tereddüttü Giderilmiştir

Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler birinci bentte “Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” ile ikinci bentte “her türlü mal ve hizmet ithalatı” denilmek suretiyle önce tadadi ve sonra bazı teslim ve hizmet konuları sayılmak suretiyle tahdidi olarak belirtilmiştir.

Arsa sahibi tarafından herhangi bir ticari, zira ve serbest meslek faaliyeti kapsamında olmaksızın, düzenlenen kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhit firmaya teslim konusu edilen arsa payına mukabil, müteahhit firma tarafından sonradan yapılan konut veya işyeri teslimi hususlarında iki farklı görüş meydana çıkmıştır.

Bir görüşe göre, bu durum, müteahhidin arsa sahibine yaptığı bir inşaat işi olarak değerlendirilmekte bu hizmetin karşılığını da müteahhide bırakılan konut ve/veya işyerlerine ait emsal bedellerinin oluşturduğunu kabul etmektedir.

Diğer bir görüşe göre ise konu, “trampa” işlemi ekseninde değerlendirilmektedir. 30 seri no.lu Kdv Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim vardır. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.

Bu gerekçelerle, 7104 sayılı Torba Kanun’da Kdv Kanununun 2’nci maddesinin (5) numaralı fıkrasına aşağıdaki cümle eklenmiştir.

Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.

Böylece uygulamada yaşanan tartışma konularına son verilerek arsa karşılığı olarak teslim edilen arsa payları, müteahhit tarafından ticari faaliyeti kapsamında arsa sahibine yapılacak konut teslimi şeklinde değerlendirilmek suretiyle teslim sayılacaktır.

Söz konusu düzenleme, 06.04.2018 tarihinden itibaren yapılan teslimlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

2. Müzayede Mahallinde Yapılan Satışlarda Kdv Mükellefi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’nci maddesinde “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlığı altında, detaylı olarak düzenlenmiş ve verginin konusuna giren işlemler itibariyle mükellefler tadadi olarak belirlenmiştir. Buna göre, cebri icra, izale-i şüyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlar da dahil olmak üzere, müzayede mahallerinde yapılan her türlü satışlar Kdv’ye tabidir.

Kanunda müzayede mahallerinde mükellefin kim olacağı konusunda direkt bir tespit yapılmamış ancak Kanununun 8/1-a maddesinde yer alan, “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde verginin mükellefi bu işleri yapanlar” şeklindeki düzenleme gerekçeli 1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin [37] I-B/6 bölümünde “verginin mükellefi bu satışları düzenleyen özel veya resmi kuruluşlardır” belirlemesi yapılmıştır.

Kanunda müzayede mahallerinde mükellefin kim olacağı konusunda bir tespit yapılmamış olması ayrıca Kdv Kanununda, mükellef belirleme yetkisi hususunda Maliye Bakanlığı’na her hangi bir yetkinin verilmemiş olmasına rağmen, Bakanlığın düzenleyici işlemi olan Tebliğ ile müzayede mahallerinde mükellefin belirlenmesi hususlarında Bakanlığa yetki verilmesi, başta Anayasamızın 73’üncü madde hükmü olmak üzere Maliye Bakanlığı’nın kendisine yetki tanınmamış bir konuda belirleme yapması, hukuki bir garabet olarak karşımıza çıkmaktaydı.

Bu durum, 7104 sayılı Torba Kanunu’nun 2’nci maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 8’inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına (c) bendinden sonra gelmek üzere eklenen (ç) bendi ile giderilmiştir. Buna göre;

ç) Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda bu satışları yapanlar,”

Kdv uygulamalarında, mükellef olarak belirlenmiştir.

Söz konusu düzenleme, bu Kanunun yayımlandığı 06.04.2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

3. Gümrüksüz Satış Mağazalarına Yurt İçinden Yapılan Mal Teslimlerinde Kdv ve Ötv İstisnası

Halk arasında duty free veya free shop olarak da bilinen gümrüksüz satış mağazaları, Türkiye’ye gelen veya Türkiye’den giden yolcular ile transit yolculara, diplomatik muafiyetten yararlananlara, yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına, İstanbul Boğazı ve Çanakkale Boğazı’ndan transit geçen gemilere, yat limanlarına gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine, Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek diğer kişilere satış yapmak üzere açılan, özel antrepo sayılan ve bu alanlarda mal teslimlerinin Kdv ve Ötv’den muaf olduğu  yerlerdir.

T.C. gümrük bölgesi içinde faaliyet gösteren ve gümrük mevzuatı düzenlemelerine göre, gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılan teslimler, T.C. gümrük bölgesinden geçerek yurt dışındaki bir müşteriye ulaşmadığından, hukuken ihracat teslimi sayılmamakta, dolayısıyla gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimlerde, Kdv Kanununun 1/1 inci maddesi gereğince, Kdv salınmaktaydı.

Uygulamaya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 06.10.2009 tarihinde 2009/1 sıra no.lu Kdv Sirküleri/52 yayımlanarak konuya açıklık getirilmişti.

Bu defa, 7104 sayılı Torba Kanunu’nun 3’üncü maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendine, “serbest bölgedeki alıcıya” ibaresinden sonra gelmek üzere “veya 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına” ibaresi ile

(b) bendine, “vasıl olmalı ya da” ibaresinden sonra gelmek üzere “gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya” ibaresi eklenmiştir.

Dolayısıyla Kdv uygulamasında ihracat teslimi şartlarını düzenleyen Kanununun 12’nci maddesinde yapılan bu değişiklik düzenlemesi ile gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına, yurt içinden yapılan mal teslimleri de mal ihracatı kapsamında değerlendirilecek olup, bundan böyle gümrüksüz satış mağazalarına mal tesliminde bulunan mükelleflerin bu teslime ilişkin bedel üzerinden Kdv hesaplamayacaklardır.

Diğer taraftan 7104 sayılı Torba Kanunu’nun 24’üncü maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 13’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasına aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“3. İhraç edilen veya 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 95 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslim edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisi ihracatçıya veya gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına mal teslim edenlere iade edilir. Maliye Bakanlığı, bu mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Buna göre gümrüksüz satış mağazaları ve bunların depolarına yapılan teslimler, hem katma değer vergisinden ve hem de özel tüketim vergisinden istisna olacaktır.

Gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslim edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen, beyan edilen ÖTV, ihracatçıya veya gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına mal teslim edenlere iade edilecektir.

Söz konusu düzenleme, bu Kanunun yayımlandığı 06.04.2018 tarihi izleyen ikinci ayın başı, 01.07.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.

4. KDV Kanunu’nun Tam İstisna Kapsamında Olan “Araçlar, Petrol Aramaları Ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna” Uygulamasına İlişkin 13’üncü Maddesine Bazı İlaveler Yapılmıştır.

7104 sayılı Torba Kanunu’nun 4’üncü maddesi ile 4760 Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasına aşağıdaki bentler eklenmiştir.

4.1. “k) Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak üzere yapılan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler

Daha önce 27.02.2014 tarihinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1(ç) bendine, 6525 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle eklenen ibare uyarınca bentte sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan, belirtilen nitelikteki yapıların inşası dolayısıyla yapılan harcamaların istisna olduğu hükmolunmuştu.

Diğer taraftan Kdv mevzuatımızda 17/2-(b) maddesinde, Kanunun 17/1’inci maddesinde sayılan, kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifasının KDV’den istisna olduğu ancak kısmi istisna niteliğinde olan bu istisna uygulamasına konu malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen yer alan Kdv’nin 30/a maddesi uyarınca, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği bilinmekteydi.

Bu defa KVK Mad. 10/1(ç) düzenlemesine paralel bir düzenleme Kdv Kanunumuzda yapılmış, buna göre kamu kurumlarına, sosyal amaçlı yapıların inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılacak teslim ve hizmetler Kdv’den istisna tutulmuştur.

Söz konusu istisna düzenlemesi tam istisna niteliğinde olup, madde düzenlemesinde yer alan istisna şartları aşağıda belirtilmiştir. Şöyle ki;

1. Bent kapsamında istisna uygulamasına konu mal teslim ve hizmet ifasının, maddede belirtilen yapıları, yine madde de belirtilen kamu kurumlarına inşa etmek suretiyle bağışta bulunacaklara yapılması

2. İnşaat yapımı işi konusunun; okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kampları niteliklerinde olması

3. Söz konusu yapım işinin;

  • Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine,
  • İl özel idarelerine,
  • Belediyelere ve
  • Köylere,

bağışlanmak üzere yapılması gerekmektedir.

Anılan kurumlara, belirtilen niteliklerde yapıların inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler, Mad. 13/(k) bent hükmü uyarınca Kdv’den istisna olacaktır. Bilindiği üzere, Kdv Kanun’unda tam istisna kapsamına giren işlemler Kdv Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddelerinde düzenlenmiş olup, bu işlemler nedeniyle yüklenilen Kdv’leri, Kanun’un 32’nci maddesine göre indirim konusu yapılacak, indirilemeyen vergileri ise nakden veya mahsuben iade konusu edilecektir.

Söz konusu düzenleme, bu Kanunun yayımlandığı 06.04.2018 tarihi izleyen ikinci ayın başı, 01.07.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.

4.1. l) Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.),

Söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin madde düzenlemesinde yer alan şartlar aşağıda maddeler halinde belirtilmiştir:

  • Hizmeti veren kurumun Sağlık Bakanlığınca izin verilmiş bir gerçek kişi veya tüzel kişi olması,
  • Verilen sağlık hizmetinin niteliği itibariyle, hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmeti mahiyetinde olması,
  • Bu niteliklerdeki hizmetlerin Sağlık Bakanlığınca izni olan sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilmesi,
  • Söz konusu sağlık hizmetini alanın, Türkiye’de yerleşmemiş ve yabancı uyruklu gerçek kişi olması gerekmektedir.

Dolayısıyla söz konusu Kdv istisna uygulamasından sadece bir takvim yılı içerisinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmamış ve bir başka ülkenin vatandaşlığında bulunması şartlarını sağlayan kişiler yararlanacaktır.

Ayrıca mezkûr istisnanın kapsamı sadece verilen hizmetle sınırlıdır. Dolayısıyla Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler (örneğin protez kol takılması durumunda, protezin teslimi) istisnanın kapsamına dahil değildir

Bilindiği üzere, Kdv Kanun’unda tam istisna kapsamına giren işlemler Kdv Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddelerinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla kanunda belirtilen şekil şartlarına uyarak Türkiye’de yerleşmemiş ve yabancı uyruklu gerçek kişilere sağlık hizmeti veren sağlık kurum ve kuruluşlarının, bu işlemleri nedeniyle yüklenilen Kdv’leri, Kanun’un 32’nci maddesine göre indirim konusu yapılacak, indirilemeyen vergileri ise nakden veya mahsuben iade konusu edilecektir.

Söz konusu düzenleme, bu Kanunun yayımlandığı 06.04.2018 tarihi izleyen ikinci ayın başı, 01.07.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.

4.3. “m) 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde, 3/7/2014 tarihli ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makine ve teçhizat teslimleri (İstisna kapsamında alınan makina ve teçhizatın, teslim tarihini takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılması veya elden çıkarılması hallerinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.)”

Buna göre Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara yeni makine ve teçhizat teslimlerinin madde kapsamında Kdv’den istisna tutulabilmesi için gerekli kanuni şartlar aşağıda yer almaktadır;

1. Söz konusu makine ve teçhizatın daha önce kullanılmamış, yeni olması

2. Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinin, ilgisine göre;

  • 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde,
  • 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde,
  • 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında

yürütülmesi,

3. Söz konusu yeni makine ve teçhizatların, kanunda tanımlanan yerlerde, münhasıran ar-ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere teslim edilmesi

gerekmektedir.

İstisna kapsamında alınan makina ve teçhizatın, teslim tarihini takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılması veya elden çıkarılması hallerinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlayacaktır.

Bilindiği üzere, Kdv Kanun’unda tam istisna kapsamına giren işlemler Kdv Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddelerinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla kanunda belirtilen şekil şartlarına uyarak Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara yeni makine ve teçhizat teslimlerinde bulunanlar, bu işlemleri nedeniyle yüklenilen Kdv’leri, Kanun’un 32’nci maddesine göre indirim konusu yapılacak, indirilemeyen vergileri ise nakden veya mahsuben iade konusu edilecektir.

İlgili maddelerde yapılan söz konusu düzenlemeler, bu Kanunun yayımlandığı 06.04.2018 tarihi izleyen ikinci ayın başı, 01.07.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Sonuç Olarak

06/04/2018 tarihli ve 30383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’da yapılan temel vergi kanunlarımıza ilişkin düzenlemeler, bu Kanun’un 29’ncu maddesinde belirtilen tarihlerde yürürlüğe girmiştir.

Yapılan düzenlemelere ilişkin olarak değişiklikler Kanun’da yer aldığı şekliyle, kanunun lafzi yorumuna bağlı kalarak değerlendirme konusu yapılmıştır.

Ancak bilinmelidir ki, yapılan düzenlemelere ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığı tarafından yapılacak Tebliğ düzenlemeleri ile netlik kazanacaktır.

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com