logo


Murat Dayanç
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
mdayanc@bnddenetim.com

20.04.2018

29.03.2018 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) Genel Kurulu’nda 7104 sayılı Kanun kabul edilmiştir. Bu Kanunun 6 ncı maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına yeni bir bent eklenmiştir.

Eklenen bu yeni bent hükmü sayesinde KDV’nin matrahını tayin eden 20 nci maddesinin istisnasını oluşturan ve özel matrah şekillerinin belirlendiği 23 üncü madde hükmü genişletilmiştir. Bu sayede ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticareti yapan mükelleflerce, ticarete konu edilen motorlu kara taşıtı ve taşınmazın katma değer vergisi mükellefiyeti olmayanlardan veya mükellef olmasına karşın istisna kapsamında satış yapanlardan satın alınması halinde ve bu ürünlerin satışa konu edilmesi aşamasında hesaplanacak KDV’nin matrahı satış bedelinden alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olacaktır.

Yapılan bu yeni düzenleme bize göre uygulamanın detayları ve içeriği bakımından Tebliğ düzenlemesi yapılmasını gerektirecek tarzda sorunlar içermektedir. Bu düzenleme çok yenidir. Henüz bir Tebliğ düzenlemesi de bu yazı kaleme alındığı tarih itibariyle yapılmamıştır. Ancak Uzmanlığımızın ve edindiğimiz birikimin sonuçlarına göre aşağıdaki detaylarla uygulamaya yön verileceği düşünülmektedir.

I) UYGULAMANIN ESASLI UNSURLARI

A) Kanun Düzenlemesinin İçeriği

7104 sayılı Kanun ile KDVK’nun “Özel Matrah Şekilleri” madde başlıklı 23 üncü maddesine eklenen yeni bent hükmü aşağıda yer aldığı gibidir.

“f) İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dâhil) alınarak vasfında esaslı değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır.”

Bu madde 7104 sayılı Kanunun 29/b maddesi gereğince 1.6.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.

B) Madde Metninde Yer Alan Unsurların Tanımları

a) Faaliyet Konusunun Tespiti

Mükelleflerin ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticareti yapan mükellef olduklarını içeren faaliyet konusuna sahip olmaları gerekir. Bu hususu gerek esas sözleşmelerinde yer alan hükümlerle gerek fiilen yaptıkları işlerle ve gerekse MERSİS numaralarıyla ispat etmeleri gerekir. Zira Kanun maddesi bu mükelleflerin bu faaliyet konusuyla iştigal etmesi gereğini özellikle vurgulamıştır.

b) İkinci El Ticaretin Tanımı

Gerek motorlu kara taşıtı ve gerekse taşınmaz bakımından, bu ürünlerin ikinci el olduğunu tayin ederken; motorlu kara taşıtı için KDVK’nun (1) sayılı listesinin 9 numaralı sırasında belirlenen kriteri, taşınmaz bakımından ise tapu kaydı oluşturulduktan sonra devre (satışa) konu edilmesi kriterini esas alabiliriz. KDVK’nun (1) sayılı listesinin 9 numaralı sırasında belirlenen kriter ise motorlu kara taşıtı için “kullanılmış olmak” tabirini kullanmaktadır. Bu ise 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu (ÖTVK)’na göre özel tüketim vergisine tabi olmaması anlamına gelmektedir.

c) İkinci El Motorlu Kara Taşıtı

İkinci el motorlu kara taşıtının tanımı 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu (KTK)’nun[1]3 üncü maddesinde tanımlanan ve trafik siciline tescilli olan motosiklet, otomobil, arazi taşıtı, otobüs, kamyonet, kamyon ve lastik tekerlekli traktör niteliğindeki taşıtlar olarak dikkate alabiliriz. Zira bu tanım 13.02.2018 tarih ve 30331 sayılı Resmi Gazete (RG)’de yayımlanan “İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmelik” de yer almaktadır.

d) İkinci El Taşınmaz

Taşınmaz Medeni Kanun (MK)’un 704 ve 998 inci maddesinde, arazi, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. Bunlara ilave olarak Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 269 uncu maddesinde de taşınmazların mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar da taşınmaz olarak dikkate alınabilecektir.

Mütemmim Cüz (bütünleyici parça) MK’nun 684 üncü maddesinde yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça olarak tanımlanmıştır.

Teferruat (Eklenti) ise MK’nun 686 ncı maddesinde asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır mal olarak tanımlanmıştır.

e) KDV Mükellefi Olmayanlar

KDV mükellefi olmayanlar; şahıslar (gerçek kişiler) ile KDVK’nun 17 nci maddesinde sayılan Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’na göre vergiden muaf esnaf, basit usulde vergilendirilenler, gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler, GVK’nun 66 ncı maddesine göre vergiden muaf serbest meslek erbapları olarak sıralayabiliriz.

f) KDV Mükelleflerinden İstisna Kapsamında Yapılan Alımlar

KDV mükellefi olanlardan istisna kapsamında yapılan alımları, KDV açısından mükellef olan gerçek veya tüzel kişilerden KDVK’nda yer alan istisna hükümleri çerçevesinde yapılan motorlu kara taşıtı ile taşınmaz teslimlerini anlamak gereklidir.

g) Esaslı Vasfında Değişiklik Yapılmaması

Motorlu kara taşıtı ve taşınmaz bakımından esaslı vasfında değişiklik yapılamamasını bu ürünlerin kullanım yeri, amacı, niteliği ve şeklinde olmayan bir eklentinin yapılması veya satın alındığında üründe bulunan benzer unsurların ortadan kaldırılması olarak algılayabiliriz.

Mesela bir traktörün alınıp kepçe diye tabir edilen hafriyat aracına dönüştürülmesi esaslı vasıfta değişiklik olarak dikkate alınırken bu traktöre şoför kabini yaptırılması esaslı vasıfta değişiklik olarak değerlendirilmeyecektir. Keza bir arsa alındıktan sonra bu arsa üzerine bina tesis edip satılması esaslı vasfında değişiklik olarak değerlendirilirken bu arsanın çevresine çit yapılması esaslı vasıfta değişiklik olarak değerlendirilmeyecektir.

C) KDV Matrahın Tespiti ve Muhtemel Ortaya Çıkacak Sorunların Analizi

Bu Kanun maddesi kapsamında KDV’nin matrahı satış bedelinden, alış bedeli düşüldükten sonraki bedel olacaktır. Bu durum pek çok tartışmalı soruyu gündeme getirmektedir. Zira bu tartışmalı soruları ve yanıtlarını bize göre sıralayacak olursak;

1) Alış bedeli kavramına bu ürünlerin satışa hazır hale getirilmesi için yapılan ve esaslı unsurda değişiklik yaratmayan masraflar katılacak mıdır?

Normal koşullarda ikinci el motorlu araçlar ile taşınmazlar Vergi Hukukunda gayrimenkullerin değerleme ölçüsü olan maliyet bedeli ile değerlendirilmektedir. Maliyet bedelinin ne olduğu ise VUK’nun ilgili maddelerinde tanımlanmıştır. Esas olarak mükellefler bu tür varlıkları değerlerken ilave yaptıkları masrafları bu ürünlerin maliyetine dahil etmek istemezler. Zira bu ürünler amortisman ayırmak suretiyle itfa edildiklerinden dönem kazancını hesaplarken bu tür masraflar amortisman tutarı kadar dikkate alınacaktır. Yani kısaca mükellefler daha uzun sürede yaptıkları masrafları giderleştirmek yerine tek seferde gider yazmayı daha avatajlı göreceklerdir. Bu nedenle bu tür gayrimenkul gibi değerlenen ürünlere yapılan masrafların maliyet bedeline dahil edilmesi halinde KDV matrahı değişecek ve hesaplanan KDV tutarı da farklılık gösterebilecektir. Kısaca KDV matrahı maliyete eklenen unsulara bağlı olarak değişiklik gösterecektir. Bu durum olabildiğince objektif ve nötr etkisi olan KDV açısından mükellef grupları arasında eşitsiz uygulamalara neden olacaktır.

Bize göre ikinci el motorlu araçlar ile taşınmazların “alış bedeli” kavramından ilk alımda ödenen veya tahakkuk eden tutarı anlamak ve sonradan bu ürünler için yapılan kimi masrafları KDV matrahının hesabında dikkate almamak gerekir. Zira Kanun koyucu “matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır” diyerek sadece alış bedelini ifade etmiştir. Maliyet bedeli kavramını kullanmamıştır.

2) KDV’nin matrahı satış bedelinden alış bedelinin düşülmesi sonucu ortaya çıkan değer olursa ve ürün için KDV oranı da belli olduğuna göre alıcıya bu ticaretten elde edilen kar veya kazanç bilgisini vermiş oluruz ki bu durum ticaretin genel işleyişinde sorun yaratacaktır. Zira alıcılar satıcıların ne kadar kar elde ettiklerini ödeyecekleri KDV tutarından tespit edeceklerinden satıcıyı bu konuda zorlayıp indirim almak isteyeceklerdir. Ya da en iyimser yaklaşımla KDV’siz almak için mücadele edeceklerdir. Bu durumda ticaret olumsuz etkilenecektir.

3) Bu madde kapsamında alım yapılan ürünler için gider pusulası düzenlenmesi gerekeceği ve bu belgenin de satın alan ve ikinci el ticaret yapan işletmelerce düzenlenmesi aşamasında suiistimal edilmesi mümkün olabilecektir. Yani bu ticareti yapanlarca alış işleminin muvazaalı bir şekilde yüksek gösterilmesi mümkün hale dönüşecektir. Satış aşamasında da yüksek maliyetli gösterilen bu ürün için elde ettiği karı gizleyerek KDV matrahını aşındıracaktır.

4) Satış fiyatının alış bedelinden düşük olması halinde nasıl bir yol izleneceği belli değildir. Zira ticarette kar kadar zarar etmekte pekâlâ mümkündür. Bu durumda zararlı satışalar için düzenlenecek faturalarda nasıl bir bilgiye yer verilecektir konusu tartışmaya açılacaktır. Satış fiyatının alış fiyatından daha düşük olması halinde ne olacağı Kanun metninden anlaşılmamakla birlikte bize göre herhangi bir KDV hesaplanacak matrah oluşmayacağından hesaplanan bir KDV’de olmayacaktır.

5) Satışı yapılan ürünlerin KDV beyannamesinde gösterimi nasıl olacaktır? Bilinmemektedir. Zira bu ürünlerin KDV tutarı malın satış fiyatı ile bağı koptuğu için KDV beyannamesinde farklı bir gösterimi olmak zorunda kalınacaktır.

D) Uygulamanın Şekli ve Niteliği

Uygulama 1.6.2018 tarihinden itibaren satışa konu edilen ikinci el motorlu taşıtlar ile taşınmaz satışlarına uygulanacaktır. Satışa konu edilen ikinci el motorlu taşıtlar ile taşınmazın satın alınma tarihinin bu maddenin yürürlük tarihinden önce olmasının bize göre sakıncası yoktur.

Satın alınan ikinci el motorlu taşıtlar ile taşınmazlar mutlaka KDV mükellefi olmayan gerçek veya tüzel kişilerden veya KDV mükellefi olmakla beraber bu ürünleri istisna kapsamında KDV hesaplamaksızın satan gerçek veya tüzel kişilerden alınmış olunmalıdır.

Ancak söz konusu ürün istisna kapsamında teslim edilmesi söz konusu iken KDV hesaplanarak satışa konu edilmişse ve ürün KDV ödenerek satın alınmışsa nasıl bir işleme tabi olacağı konusu tartışılabilir. Bize göre bu durumda KDVK’nun 23 üncü maddesine göre işlem tesis etmek mümkün olmayacaktır. Zira satın alınan ürüne KDV tahakkuk ettirilmemesi KDVK’nun 23 üncü maddesinin getiriliş amacına daha uygundur.

KDV’siz satın alınan ve satışa sunulan ürünler yukarıda tanımlandığı üzere ikinci el motorlu kara taşıtı veya vergi hukukunda anlamını bulan taşınmaz niteliğini haiz olmalıdır. Eğer satışa konu ürün ikinci el değilse (kullanılmamışsa veya ilk tescil ediliyorsa) veya motorlu kara taşıtı dışında bir taşıt veya MK ile VUK kapsamı dışında bir taşınmaz ise bu hüküm uygulamayacaktır.

Öte yandan eğer satışa konu edilen Kanun kapsamındaki ürünlerin esaslı vasıflarında değişiklik yapıldıktan sonra satışa konu edilmesi söz konusu olursa bu takdirde bu Kanun hükmüne göre işlem tesis edilemeyecektir. Yani KDV matrahı satış bedeli olarak dikkate alınacaktır.

Eğer Kanun kapsamındaki ürünler yukarıda sıralanan tüm şartları taşırsa bu takdirde üzerinden KDV hesaplanacak matrah, satış fiyatından alış fiyatını düştükten sonra arta kalan değere, bu ürünün tabi olduğu KDV oranı tatbik edilerek hesaplanacaktır.

Düzenlenen bu Kanun kapsamında ikinci el ticaret yapan mükellefler lehine bir ortam yaratılmış olunacağı anlaşılmaktadır. Fakat aynı ürünleri KDV mükelleflerinden satın alıp ilgili alıma ilişkin KDV’ni indiremeyen mükellefler bakımından ortaya çok garip bir durum yaratılmış olunacaktır.

Ayrıca Kanun kapsamındaki mükelleflerin KDV’ni kar üzerinden yapmaları neticesinde bu mükelleflerin karlılıkları önceki yasal düzenlemeye göre artacaktır.

E) Örnekler Uygulaması

Soru 1)

İkinci el motorlu araç ticareti yapan ve bu konuda esas sözleşmesinde hüküm bulunan bir B AŞ işletmesi, 6.4.2018 tarihinde KDV mükellefi olmayan bir şahıstan 87.02 GTİP pozisyonunda yer alan bir kamyoneti 50.000.TL bedelle gider pusulası düzenleyerek satın almıştır. B işletmesi bu aracı 1.6.2018 tarihinde N Ltd. Şti’ne KDV dahil 51.500.TL’na satmıştır. Bu durumda;

a) B AŞ’nin düzenleyeceği fatura nasıl olmalıdır? Şirketin karı nedir?

b) Eğer söz konusu satış 30.05.2108 tarihinde aynı bedelle yapılsa idi düzenlenecek fatura nasıl olmalıydı ve şirketin karı ne olurdu?

c) Bu araç 1.6.2018 tarihinde KDV hariç 51.500 TL’ne satılmış olsaydı durum ne olurdu?

Yanıt 1)

a ve b) B işletmesi KDVK’nun 23 üncü maddesinde tanımlanan bütün şartları taşımaktadır. Bu nedenle bu satışı 1.6.2018 tarihinde yaparsa bu hükümden yararlanacaktır. Ancak 30.5.2018 tarihinde satarsa bu hüküm henüz yürürlüğe girmemiş olacağından bu hükmü uygulayamayacak ve eski hükümlerle işlem yapacaktır.

Ticari Araç 30.5.2018 1.6.2018
Alış Bedeli 50.000,00 50.000,00
KDV Matrahı
KDV Tutarı
Satış Bedeli (KDV Dahil) 51.500,00 51.500,00
Satış Bedeli (KDV Hariç) 43.644,07 51.271,19
KDV Matrahı 43.644,07 1.271,19
KDV Tutarı 7.855,93 228,81
Kar / Zarar Zarar     6.355,93 Kar       1.271,19

Yukarıdaki tablo incelendiğinde görüleceği üzere Kanunun yeni hali yürürlüğe girdikten sonra ikinci el motorlu araç ticaret yapan şirketin eskiden zararla satışa konu ettiği bir araçtan kar elde eder noktaya ulaştığı görülmektedir.

c)

……… plaka ve …. Şasi numaralı araç bedeli 51.500,00
KDV Matrahı (51.500,00-50.000,00) 1.500,00
KDV Tutarı KDV (1.500,00 X 18%) 270,00
Fatura Genel Toplamı 51.770,00
Alış Bedeli 50.000,00
Kar / Zarar 1.500,00

Soru 2)

Otel işletmeciliği yapan D AŞ. 28.2.2018 tarihinde bir arsayı Y AŞ’den KDVK’nun 17/4-r maddesi kapsamında 1.000.000.TL’ne satın alınmıştır. D AŞ. söz konusu arsayı 5.6.2018 tarihinde müşteri çıkınca KDV dahil 1.100.000.TL’ne Y AŞ’ne satmıştır. D AŞ.’nin yaptığı bu satışın KDVK’nun 23 üncü maddesi kapsamındaki durumu ne olacaktır? Y AŞ.’nin alım işlemi nasıl değerlendirilecektir?

Yanıt 2)

D AŞ. bu satış işlemini KDVK’nun 23 üncü maddesi kapsamında yapamaz. Çünkü ikinci el taşınmaz ticaretiyle iştigal etmemektedir. Fakat yaptığı bu satış nedeniyle ortaya çıkacak vergi kaybından mesul olacaktır. Bu vergi kaybını cezası ile birlikte ödemek zorunda kalacaktır. Alıcı açısından durumun nasıl olacağı ise tartışmaya açıktır. Bize göre, satış işlemi tapuda bu haliyle tescil edilmiş olduğundan ve faturada eksik de gösterilse ortaya çıkan KDV’ni alıcı Y AŞ. indirim konusu yapabilecektir.

II) SONUÇ

Yazının önceki bölümlerinde yer alan açıklamalar dikkate alındığında aşağıda sonuçlara ulaşılabilecektir.

1) 7104 sayılı Kanun düzenlemesi sonucu ikinci el motorlu araç veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflere tanınan imkân konusunda Mali İdarenin 1.6.2018 tarihine kadar kapsayıcı çözüm üretmesi gerekmektedir.

1) 7104 sayılı Kanun ile ikinci el motorlu araç veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükellefler eğer KDV mükellefi olmayanlardan veya KDV mükellefi olmakla beraber istisna kapsamında satış yapanlardan söz konusu ürünleri satın alıp satışa konu ederlerse bu ürünlerin satış esnasındaki KDV matrahını tayin ederken satış bedelinden alış bedellerini düşüp aradaki farka o ürün için geçerli olan KDV oranını uygulayacaklardır.

2) Bu uygulamanın ortaya çıkaracağı pek çok sorun bulunmaktadır. Bu sorunların tanımı ve çözümü noktasında yazının (II/C ve D) bölümlerindeki açıklamaların uygulayıcılara yol göstereceği umulmaktadır.

K A Y N A K Ç A

1)  7104 sayılı Kanun, Gerekçesi, Meclis Genel Kurul Tutanakları

2)  İlgili Kanunlar. (MK, KDVK, GVK, VUK, KTK, ÖTVK,)

3) 13.02.2018 tarih ve 30331 sayılı RG’de yayımlanan “İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmelik”

 


[1] 18/10/1983 tarih ve 18195 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com